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关于非货币性交易准则的几点思考
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| 发布时间：2005-12-17 11:04:23
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中国文档网http://www.86wd.com
一、待售资产与非待售资产如何判定?
非货币性交易是同类交换还是不同类交换取决于对换人换出非货币性资产类型的判断，按照准则的要求，企业应将非货币性资产按照持有目的分为待售资产或非待售资产两类。因此，待售资产与非待售资产的判定就成为资产计价和损益计量的关键。
准则对待售资产的定义是"企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券投资等";非待售资产则是"待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、无形资产和长期股权投资等"。由此不难看出，非货币性资产中除库存商品和短期投资之外，其余基本上都属于非待售资产。准则本意是从谨慎原则出发，通过缩小待售资产外延，扩大非待售资产外延，从而达到尽量避免确认非货币性交易收益的目的。但是，从待售资产与非待售资产的定义看，其分类依据是企业的持有目的，实务操作中可能会产生以下问题:首先，持有目的是否可以理解为企业管理当局的主观意图，如果是，实务中普遍将固定资产按其用途分为生产用固定资产、非生产用固定资产和不需用固定资产，其中，不需用的固定资产是指本企业不适用的、需要调配的固定资产，这类固定资产属待售资产还是非待售资产?类似的例子还有很多，如既可直接对外销售亦可用于连续生产的自制半成品等等。问题的实质就是，既然企业已打算将某项资产用于交换，本身是否可以说明该资产就是待售资产?其次，目的属于主观范畴，企业持有非货币性资产的目的可能会发生改变，也就是说，企业有可能在非货币性交易发生当时持有换入资产的目的与交易发生后持有该资产的目的完全不同，这显然直接影响到换人资产的计价基础及其相关损益的确认。
笔者认为，既然准则的本意是要求企业尽量避免确认非货币性交易收益，那么，在对待售资产下定义时就不要强调持有目的，直接采用枚举法或许更为恰当。同时，在非货币性交易的披露方面，如果以后期间企业所换人的资产的类型发生变化，应要求其按照《企业会计准则---会计政策、会计估计变更和会计差错更正》进行追溯调整，从而从根本上抑制企业非正常的非货币性交易。
二、未实现最终交换目的的不同类交换视为同类交换是否合理
对于未实现最终交换目的的不同类交换，笔者认为，这类交易大多发生在关联企业之间。因为，既然企业所换入的资产仍将再次用于交换，那么，该项资产实际是作为一般等价物。众所周知，货币是固定充当一般等价物的特殊商品，在公平交易中，企业会选择货币而不是某项非货币性资产作为一般等价物，否则，企业有可能难以找到合适的交易对象，从而造成资产呆滞、减损。当然，在关联企业之间，为达到调剂利润或平滑利润的目的，这种不太正常的非货币性交易是有可能发生的。因此，出于抑制企业通过非货币性交易造假方面的考虑，准则将末实现最终交换目的的不同类交换规定为同类交换是完全合理的。
三、涉及多项资产的非货币性交易均视为同类交换是否合理
对于涉及多项资产的非货币性交易，准则从谨慎原则出发，要求按同类交换处理。这一规定未必合理。
例如:某电视机厂以一批电视机同商场的电脑和传真机相交换，电视机的成本为60万元，公允价值为100万元，假定电视机厂所换入的电脑和传真机均为自用。按准则的规定，换入资产人帐价值总额为60万元，不确认收益。但是，由于换出资产为待售资产(库存商品)，换入资产全部为非待售资产(固定资产)，这显然属于不同类交换，换入资产理应按其公允价值100万元人帐，并确认收益40万元(100万元一60万元)。准则的这项硬性规定有可能影响企业正常的非货币性交易，加大交易成本。上例中，假定电脑和传真机的公允价值分别为80万元和20万元，电视机厂有可能为使换出资产上40万元的利润在帐面上得以体现，不得不将一笔交易分成两笔进行，即，先用电视机同商场的电脑和20万元现金相交换，然后，再用收到的20万元现金从原商场购人所需的传真机。或者，直接将电视机出售给商场，再从商场购回所需的电脑和传真机。
非货币性交易之所以在实务中仍然存在，必然有其合理性的一面，也就是说，正常的非货币性交易是以货币为交换媒介的货币性交易的有益补充。准则的这项硬性规定有可能干扰企业正常的交易活动;笔者认为，对于涉及多项资产的非货币性交易，准则不应"一刀切"，而应从"实质重于形式"的原则出发，要求企业在确定其类型时仍应依据待售资产与非待售资产的判断，至于换入资产(或换出资产)中既有待售资产又有非待售资产的，可以仍规定为同类交换。
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